制造企业动态成本管理体系的构建路径
随着科技进步和社会发展，制造型企业（以下简称制造企业）外部环境及内部要素的变化节奏不断加快。制造企业只有不断调整成本管理策略、手段，实现柔性管理，才能适应快速变化的新态势，保持成本竞争优势。因此，如何提高企业的动态适应能力，构建科学的动态成本管理体系是当前制造企业亟待解决的难题之一，具有重要的理论和现实意义。
一、动态成本管理的动因
在单一的利润最大化阶段，以标准成本、作业成本等为代表的成本管理思想在提高企业效率、降低生产经营耗费等方面发挥了重要作用。
但是随着时代进步，企业竞争环境日益复杂多变，制造企业不仅要面对多方竞争，还要不断平衡股东、债权人、政府、客户、员工、供应商等相关利益者的诉求。面对多元变化带来的挑战，依据“动态能力论”和“竞争动力学”等理论，构建具有动态适应能力的成本管理体系，是适应这种变化的重要举措。制造企业通过调整企业内外部的资源配置使其与变化的环境、要素保持一致，才能适应多元变化新常态，获得和文持成本竞争优势。另外，科技的发展，特别是信息技术的进步，也为制造企业实现动态成本管理提供了技术保障。
二、动态成本管理体系构建的原则
1、合作原则
面对纷扰多变的环境和相关各方的需要，制造企业必须立足产品全寿命周期成本，与产品研发设计、材料供应和商贸流通等领域相关主体一起建立成本管理体系的利益分享和动态调整机制，才能保持长久的成本竞争优势。今天，片面降低生产成本，罔顾相关各方利益的成本管理是无法长久的。
2、激励原则
动态成本管理体系建设与运行必须紧密结合员工需求，树立“成本管理体系为员工服务”的宗旨，努力提高员工对成本管理体系的满意度，建立有效的过程激励机制，积极调动员工自我成本控制能力，才能实现企业的成本控制战略。
3、柔性原则
由于技术进步和信息便捷，企业环境和资源变化快速。因此，企业动态成本管理战略、制度、方案等应当具有弹性，资源配置应具有柔性，以利于适时动态调整，适应管理需要。
4、预测原则
动态成本管理体系应当在产品投产前及生产过程中主动预测产品成本影响因素的变化趋势，针对这些影响因素的变动采取有效的预防措施，防患于未然。
三、动态成本管理体系的构建路径
1、规划成本管理的柔性战略目标
由于制造企业成本管理的核心任务是实现成本的战略目标，因此要进行成本管理，应首先从全寿命周期成本的角度规划产品的成本战略。产品生命周期成本除包括企业内部及相关方发生的由生产者负担的成本设计、制造、营销、物流等过程中的成本外，还包括产品的使用成本、弃置成本和社会责任成本。当然制造企业的规模有大有小，产品组合有宽有窄，从产品的全寿命周期成本角度分析并不意味着制造型企业的成本管理是以控制产品的全寿命周期成本作为目标，而是要求企业依据客户对产品的需求、社会对企业的要求以及竞争者的反应来确定企业成本管理的范围和目标。
（1）依据客户需求确定成本管理的关键领域满足客户需求是产品价值实现和成本补偿的前提，制造企业成本管理只有服务于客户需求，产品的成本才能得以补偿。企业应当通过分析客户需求确定本企业产品在产业链或产品链上的位置，结合本企业特点确定动态成本管理的关键领域。（2）依据竞争对手的反应和社会要求构建柔性成本战略市场经济是竞争经济，企业的成本战略目标必须考虑竞争对手的成本水平及战略反应。制造企业应通过与竞争对手产品成本的细分比较，找出自身缺陷和优势，持续学习或改进自身的成本战略，保持竞争优势。
2、确定成本管理体系的组织与人员
按照系统论、组织论的观点，组织和人是系统目标能否实现的主要因素，构建制造企业的动态成本管理体系也离不开这两项因素。制造企业应当根据企业特点及其成本管理动态战略目标，建立柔性成本管理组织，树立全员成本管理的观念。
当然，企业不同，成本管理的组织也不可能相同。但是无论何种类型的动态成本管理体系，必须以服务于人员、服务于成本管理战略目标为出发点和落脚点。借助信息系统，使企业成本管理的结构、分工和工作流程在保持核心稳定的前提下具有柔性，能随变化不断学习改进。
3、构建运行管理子系统
成本管理战略目标的明确和组织的支撑为动态成本管理体系的运行提供了条件，但运行效果如何，很大程度上还要依赖运行机制的建立和完善，这些运行机制及制度安排构成了动态成本管理体系的运行管理子系统。运行管理子系统包括以下四个方面的安排。
（1）成本信息收集管理企业通过信息收集与分析，系统研究成本变动的因素，揭示成本变动的规律。企业产品信息收集有别于会计成本核算，会计成本核算是对过去发生的耗费进行核算，而且受制于会计准则的要求，其成本核算的范围远少于产品的全寿命周期成本。
（2）运行中的冲突解决机制产品的形成过程是企业内外部多方参与的价值增值过程，特别是随着专业分工的深化，各方在成本管理体系运行中面对的问题日益复杂，合作与冲突并存，只有建立公正、公开、公平利益共享和冲突解决机制，才能最大限度将运行中的冲突减到最小，形成合力。
（3）运行的反馈修正机制成本管理体系运行中的相关信息要及时反馈给相应的权责主体，以便于相关权责主体及时处理。通过对信息分析，企业一方面要定位成本形成和影响成本升降的因素，以寻求进一步降低成本的途径；另一方面，要与预期战略目标相对比，定位有利成本偏差和不利偏差，在系统分析偏差发生原因的基础上，采取切实可行措施，及时修正。
对于外部环境变化导致的不利偏差，一方面要与外部主体积极沟通，借助冲突解决机制，与相关方协商，必要时在保证企业成本竞争优势的前提下，调整成本战略或目标；另一方面对由于外部不可控因素导致成本过高，丧失竞争能力的产品，要及时进行改造或转产。对于内部不利偏差，要调动内部机构及人员的自我约束能力，兼顾外部监控手段，通过技术、组织等措施，多管齐下，将成本费用降下来，缩小或消灭不利偏差。
（4）运行的评估与改进机制随着技术进步及成本管理潜力的挖掘，成本改进越来越多的依靠员工的自我控制能力，外部监控的有效性日益降低，但定期对成本管理体系的运行进行评估仍是必不可少的措施。评估的内容主要包括运行体系改进和人员绩效评估。通过评价成本管理体系运行的效果和效率，反思体系存在的不足，确定改进措施，为体系瑕疵的预防提供借鉴。通过评价员工在成本管理工作中的绩效，一方面要了解员工对成本管理体系运行的观感，提高员工工作满意度，进而通过过程激励提高员工成本自我管理能力。
四、企业实践与反思
课题组自 2013 年承担本项目以来，与山东省 2 家制造型企业紧密合作，先在其部分产品试行动态成本管理，后逐步推广到企业主要产品。经过长达 2 年制造企业实践，取得了良好的经济效益和社会效益。通过运行动态成本管理体系，试验企业改进了相关产品的设计和生产流程，降低了企业的成本，增强了企业核心竞争能力和动态适应能力。
当然，实施过程中一些限制因素也不容忽视，比如，方案需要企业在信息系统方面加大软、硬件投入，需要对员工进行必要的培训。但实践证明，应用动态成本管理体系能与日益快速变化的竞争市场相适应，有利于调动员工及相关方的主动控制成本的潜能。我们认为，随着新常态经济改革的深入，员工及相关方对体系运行的进一步认同，制造企业动态成本管理体系也将不断发展、完善。
【参考文献】
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