公允价值在会计职业判断中的应用 第4页
值技术计量过程中需要解决几个重要问题，诸如对未来现金流量的估算，折现率的确定，估价方法的选择等。对未来事项的估计是建立在某种假设基础上的，假设和估计是许多估价方法的内在组成部分，例如，当采用成本法进行公允价值的估价时。所依据的假设之一就是：企业资产的价值是由其成本所决定的。按照所采用的估价方法不同，所依据的假设也会有差异。虽然在会计准则中会对公允价值计量的重要假设和估计做出某些规定，但在估价过程中使用到的假设和估计所考虑因素的主观程度不同；与计量过程相关的，重要而复杂的假设的数量也存在差异；作为假设基础的未来事项的不确定性程度也有高低之分，所有这些，很大程度上需要会计师进行专业判断。很显然为了保证某种假设和估计的合理性，会计师需要考虑和关注总体的经济环境，具体行业的经济特点和发展趋势，企业自身所处的个别经济境况，以及当前的市场条件；把握企业自身的目标、战略；估计与现金流量有关的风险。会计师对这些来自于外部和内部信息的整理、分析、资产定价相关参数的选取使用、资产风险的量化，带有不同程度的主观性，需要更多的职业判断。对估价方法的恰当使用，也需要会计师具备一定的职业判断能力。不同行业、不同企业、不同资产或负债，所使用的估价方法是有差别的。常用的估价方法如成本法、市场法、收入法。估价方法本身没有好坏之分，关键是使用得是否恰当。
公允价值在会计计量上的应用对会计职业判断的影响。对会计职业行为的重大影响，需要会计职业人员思想观念的转变。由于历史形成的原因，部分会计职业人员存在“大一统”意识，从众心态。不善于区别情况运用会计职业判断。不仅忽视所处经济环境和技术条件等非会计因素的影响，而且在业务处理方法上也有盲目照搬的倾向，这些会计职业行为，在新的会计环境下，可能会使会计信息与交易或事项的实质相背离；使公允价值的精神实质在会计准则执行过程中因会计报表编制者缺乏相应的职业判断能力而被扭曲。公允价值的计量离不开基础数据的支持。这些数据有不同的来源。对这些数据的准确性、完整性和相关性，使用的恰当性也需要会计师做出相应的职业判断。会计的确认、计量、披露离不开会计职业判断，只是会计准则制定在原则导向与规则导向的问题的处理上，留给准则执行者的职业判断空间大小不同而已。会计职业判断在会计原则的遵循、会计政策的选择、会计估计等方面都有所体现。而公允价值计量的会计职业判断更多地体现在会计估计上，可以说，公允价值计量属性的应用给会计职业判断带入了一个新领域。使会计准则的执行者不但是会计报表的编制者，而且还应该是估价师，也使会计职业判断在价值评估中有所体现。
（四）影响公允价值的因素
除了公允价值本身计量的复杂性外，主要原因还在于我国目前的客观经济环境局限我们对公允价值的使用。
1、经济因素
我国目前处于经济转轨时期，各类市场处于成长过程中，且不完善。交易过程中还有许多不规范行为，非法牟取暴利较为严重。这使得相关的公允价值信息在我国不仅难取得，而且使人为操作的可能性加大。
2、法律因素
我国新会计准则刚刚颁布，相关配套的操作规范正在制定之中，尤其是公允价值内部控制规范没有制定，各种法律、法规对会计舞弊行为没有统一的定性，且惩处力度远远不够。因此公允价值往往不能为外部使用者提供有用的信息，反而易为企业舞弊所利用。
3、技术因素
我国会计人员业务素质和职业判断能力低，缺少对公允价值的辨别能力，另一方面，我国没有规范的资产评估市场和流程，这给公允价值的确认和计量的准确度制造了障碍，使得公允价值不能更有效、准确地计量价值，易误导信息使用者。
4、道德因素
利益的驱动里，致使道德的选择出现背离，一些上市公司为满足在一级市场增发、配股以及经理人股票期权计划的需要，往往借助于公允价值来虚增资产和利润，以此来抬高股价。
5、成本因素
许多情况下，公允价值的取得需要借助于中介机构资产评估，而资产评估必然增加交易成本，致使用公允价值计量在经济上不合理。
二、我国应用公允价值存在的问题
（一）公允价值可靠性的问题
会计信息的相关性和可靠性，一直以来很难同时得到满足。有的学者反对采用公允价值计量是因为认为公允计量会牺牲可靠性满足相关性。就市场可观察到的现行价值而言，相关资产活跃市场的存在是必备的条件。从我国的现状来看，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟，价格难以真正反映价值，绝大多数资产的公允市价难以获得。虽然在不存在相关资产的活跃市场时，也可以运用现值技术等估计公允价值，但现阶段未来现金流量以及折现率的信息都很缺乏，判断常常具有很大的不确定性，现值的主观估计成分偏大。一种计量方式若要有用，决不能以牺牲可靠性为代价。
（二）可操作性问题
公允价值的运用较历史成本在技术和人才的方面提出了更高要求，并增大了企业的管理成本。现值技术的应用需要有专业技术高超、诚信的评估师队伍，公允价值的计量与核算变得相对复杂，需要高素质的会计人才进行会计处理才能完成。从我国现状看，评估人员与会计人员的业务素质与专业技能都不容乐观，应该说目前国内的大多数从业人员对公允价值运用尚难以适应。
（三）盈余管理问题
公允价值的变动计入当期损益，改变了通常的收益观。如交易性金融资产公允价值的变动将会产生利得或损失，这改变现在会计实务中短期投资只确认减值不确认升值收益的情况；衍生金融工具纳入表内核算不仅将增加企业的资产或负债，同时也将影响当期损益。公允价值的变动计入当期损益，结果可增值也可减值，而不再采用现行的单边调整减少资产价值的成本与市价孰低法。可能使证券性交易投资较多的公司，其股本“账面富贵”，也将反应在当期业绩中。企业可能会利用会计计量属性的选择权，以新的盈余管理手段来“创造”账面利润。由于公允价值的确认仍然是一个难点，公允价值很多时候是估计的结果，在现阶段的实务操作中容易被利用为利润操纵的工具。由于会计准则不是一种纯粹的技术手段，而是具有明显的经济后果，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响不同主体的利益，如何保证公允价值确定的合理性，避免像以前再次成为企业随意操纵业绩的工具，是一个十分现实的问题。
（四）税收问题
采用公允价值模式带来了税收上如何衔接的问题。如公允价值模式会大大增加纳税调整的工作量，又如收益的税收问题是公允价值会计中一个很实际而且很重要的问题，这个问题会影响到企业的现金流。目前市场普遍关心企业在首次采用公允价值计量投资性房地后，调增的留存收益在税法上是否需要征税，以及未实现收益是否征税等。如果要为尚未实现的收益付税。企业可能面临不得不出售某些资产来缴税的问题。再如企业采用公允价值计量投资性房地产后，由于不再对投资性房地产折旧或进行摊销，可能会增加企业的应交所得税。
三、公允价值在我国职业判断中的应用
（一）公允价值在我国会计职业判断中的优点
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