浅谈新会计准则下的企业合并财务报表
论文关键词：新会计准则；合并财务报表
论文提要：本文介绍了合并财务报表的概念和新会计准则下合并报表的合并范围，分析新会计准则下合并财务报表的优点，并提出解决措施和建议。
财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下称新准则)，该新准则已经在2007年1月在上市公司正式实施。第33号准则全面推行后，将取代以《合并会计报表暂行规定》为主体构成的合并财务报表规范。
一、合并财务报表的概念及其分析
《国际会计准则第27号——合并财务报表及对子公司投资的会计》(以下称国际准则)认为，合并财务报表是指将企业集团视为单一企业编制的集团财务报表，合并财务报表应该包括由母公司控制的所有企业。我国新准则中的表述为：合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司，是指被母公司控制的企业。新准则强调控制，并且是被母公司控制的全部子公司，这与国际准则的表述基本趋同。
合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人(包括母公司和其全部子公司)组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或者编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。
合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，人为地粉饰财务报表情况的发生。
二、新准则下合并财务报表的合并范围
合并范围是指纳入合并财务报表的对象，主要明确哪些成员企业应包括在合并财务报表的编报范围之内，哪些成员企业应排除在合并财务报表的编报范围之外。正确界定合并范围是编制合并财务报表的前提，而要界定合并范围，必须首先明确界定合并范围的标准，才能合理地规范企业的合并范围，有效地防止母公司通过任意变更合并范围来操纵利润的行为，提高合并财务报表的可靠性和相关性，为企业集团的利益相关者提供高质量的信息。我们可以发现，新会计准则已经注意到合并财务报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体规定。
新准则明确指出应以控制为标准来界定合并范围，因此在具体实施新会计准则时应从定性标准和定量标准两个方面判断是否存在实质控制。
三、合并财务报表存在的问题与建议
(一)复杂持股合并的问题。新会计准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但由于新会计准则没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确规定，选用的方法既可以依据加法原则也可以依据乘法原则，因而容易造成对于同一持股关系的合并业务会因不同会计人员的不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并财务信息不一致。
实际上，由乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学、合理，所以建议在编制合并财务报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原则更能真实地反映实质性控制。因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资单位的表决权资本数。
(二)关于暂时性控制的问题。财政部1995年2月9日发布的《合并会计报表暂行规定》并未将准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司包括在合并财务报表的范围内。而新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊，操作性不强，使得上市公司在编制合并财务报表时有理由以暂时控制而非实质控制为借口不将某些子公司纳入合并财务报表范围，这样便留下了利润操纵的空间。因此，建议明确“暂时控制”的含义，可将其界定为短期投资，使之与企业会计准则概念一致，即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资，在期限上可规定为“一年内”。
(三)实质控制存在与否的判断标准不明确。新会计准则只是规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，并且列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或半数以下的表决权，却仍应当将该被投资单位认定为子公司，从而纳入合并财务报表合并范围的四种情况。但是，新会计准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。因此，建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以便更好地指导有关合并范围的实务操作。
(四)完善“控制”的定义。新会计准则将控制定义为：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。为了更深刻地认识“控制”的内涵，建议借鉴美国会计准则中对于“控制”的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，也可能为设立可变权益实体的一方(即发起人)，或者是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或者损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，那么就应该要求主要受益方合并该可变权益实体。
(五)非营利性组织是否纳入合并范围。大多数国家会计准则规范的是营利性组织报表的合并范围问题，而没有涉及非营利性组织的合并范围问题。但是，与美国等西方国家不同的是，我国目前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大比重。在这种大环境下，公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的操纵，这就使得非营利性组织与控制它的公有制企业的关系更加密切、更加复杂，很可能成为地方政府或公有制企业操纵利润的工具。因此，有必要在合并财务报表准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制，或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制从事盈利活动，则应该纳入合并范围，并且在财务报表附注中进行严格的信息披露。
(辣)提供分部报告。多元化经营的企业集团涉足不同的行业，跨越不同的地区，经营不同的产品，其不同行业、不同分部的盈利水平可能差距较大，面临的风险类型和风险程度可能复杂多样，潜在的成长机会也会有很大不同，而一张合并财务报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息，难以提供从事不同行业子公司经营状况的信息，以致给财务分析和财务预测带来许多困难。为了弥补这个缺陷，国际会计准则委员会和一些发达国家(如美国)都制定了分部报告准则。我国新颁布的《企业会计准则第35号——分部报告》首次对分部报告的有关问题进行系统地规范，这既适用了全球经济一体化背景下企业多元化经营披露分类信息的需要，又实现了与国际会计准则的趋同。建议将分布报告所提供的信息作为合并财务报表的组成部分，与合并财务报表一起提供给报表使用者。对于多元化经营的企业或跨国公司，因为汇总合并的过程会掩盖一些重要信息，以致合并财务报表有一定的局限性。提供分部报告可以使报表使用者清楚地了解企业集团下独立法人实体各自的财务状况和经营业绩，揭示出一些业绩欠佳的投资结果，提供分部信息还有利于评价企业集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。